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相続税の税務訴訟相続税の税理士

1.相続税の税務調査に対する権利の救済相続税の税務訴訟

税務署長あるいは国税局長のした相続税の更正又は決定について不服がある場合、税務調査により国税当局より指摘を受けた事項のすべてについて納税義務者が納得するとは限りません。また、調査官がいつも正しい判断をしてくれるとは限りません。万が一、国税に対する不服が生じた場合、国税通則法には、国税に関する不服申立という救済措置があります。

行政上の権利救済制度に基づいた税務訴訟は、大きく次の2つに分けることができます。

不服申立て(異議申立て・審査請求)

行政庁に対して処分の取消や変更を求めるもの

訴訟(裁判)

裁判所に対して救済を求めるもの

訴訟に比べると行政不服申立ては、正確さや公正さではおとりますが、一般に簡易迅速な略式手続によって国民の権利救済をはかることができるという特色があります。
また、訴訟は違法な処分に対して異議を述べるものである一方、不服申立ては、違法な処分に対してだけでなく、不当な処分に対しても不服を申し立てることができます。

不服申立てには、次の2つがあります。

(1)異議申立て

処分をなした税務官庁に対してなされるものです。
税務官庁とは、国税であれば税務署長、国税局長、国税庁長官、地方税であれば地方公共団体の長をいいます。

(2)審査請求

処分をなした税務官庁の上級庁またはその他の行政機関に対してなされるものです。
上級庁やその他の行政機関とは、国税であれば国税不服審判所長、地方税であれば処分が税務事務所長等の出先機関によってなされた場合に限り、地方公共団体の長をいいます。

権利救済制度
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2.不服申立ての現状相続税の税務訴訟

国税に関する法律に基づく処分についての納税者の救済制度として、処分庁に対する異議申立て及び国税不服審判所長に対する審査請求という行政上の救済制度と、裁判所に対して訴訟を提起して処分の是正を求める司法上の救済制度があります。

このうち、異議申立ては、税務署長などが更正・決定や差押えなどの処分をした場合に、その処分に不服がある納税者が税務署長などに対してその処分の取消しや変更を求める手続であり、国税に関する処分についての納税者の救済制度の第一段階です。
平成26年6月に国税庁が発表した平成25年度(平成25年4月1日から平成26年3月31日まで)の統計によりますと、異議申立ての件数は2,358件で、そのうち相続税贈与税に係る異議申立ては170件になります。

異議申立ての状況
異議申立ての状況

審査請求は、異議決定を経た後の処分になお不服がある場合等に、その処分の取消し等を求めて国税不服審判所長に対して申し立てる手続です。国税不服審判所は、賦課徴収を行う税務署や国税局と納税者(審査請求人)との間に立ち、公正な第三者的立場で裁決を行っています。
平成26年6月に国税不服審判所が発表した平成25年度(平成25年4月1日から平成26年3月31日まで)の統計によりますと、審査請求の件数は、2,855件、そのうち相続税贈与税に係る審査請求は128件になります。

審査請求の状況
審査請求の状況

納税者は、上記異議申立てないし審査請求という行政上の救済制度を経た後、なお不服があるときは、裁判所に対して訴訟を提起することができます。
平成26年6月に国税庁が発表した平成25年度(平成25年4月1日から平成26年3月31日まで)の統計によりますと、訴訟の件数は、290件、そのうち相続税贈与税に係る訴訟は44件になります。

訴訟の発生状況
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3.不服申立て相続税の税務訴訟

不服申立ては、課税庁の行った処分に不服がある者が行うことができます。
「処分に不服がある者」とは、処分によって直接に権利・利益を侵害された者だけでなく、差押財産の所有者のような第三者も含まれます。また、処分によって侵害された「権利・利益」は、法律上の保護に値するものである必要があり、例えば、納税義務者の不利にならない減額更正などについては、一般に不服申立てができないといわれています。

不服申立ては、一定の事項を記載した異議申立書または審査請求書を、一定期間内に不服申立庁に提出することによって行います。不服申立てを行うことのできる期間は、処分があったことを知った日の翌日から起算して2カ月以内です。処分があった日の翌日から起算して1年を経過すると、不服申立てはできなくなるので、注意が必要です。例外的に、天災その他やむを得ない理由がある場合や処分庁が不服申立期間を誤って教示した場合には、上記の期間を過ぎても不服申立てを行うことができます。
一方、審査請求を行うことのできる期間は、異議決定書の謄本の送達のあった翌日から起算して1カ月以内です。

不服申立てをすべき行政庁やその期間はわかりにくいので、行政不服申立てについては、一般に教示制度がとられています。教示制度により、処分行政庁は、処分を書面でする場合や相手方から請求があった場合には、①不服申立てをすることができること、②不服申立てをする対象となる行政庁、③不服申立てのできる期間を、相手方に伝えなければならないとされています。

(1)異議申立て

税務署に申告した所得や税額が少なかったり、確定申告をしなければならない人が申告しなかったときは、税務署長は、調査した結果に基づき、更正、決定などの処分を行います。また、未納の税額があり督促をしてもなお納付されないときは、差押えなどの処分を行います。このような税務署の処分に不服があるときは、処分の通知を受けた日の翌日から2か月以内に、税務署長に対して、異議申立てをすることができます。

相続税について、税務署長や国税局長のした処分について、不服がある場合、その処分をした税務署長等(原処分庁)に対し、異議申立てを行うことができます。
税務署長の処分であっても、その処分を通知する書面に調査が国税局または国税庁の職員によって行われた旨の記載のある場合には、その異議申立ては国税局長または国税庁長官に対してしなければなりません。

処分行政庁に対する不服申立てであって、国税に関する処分に対しては、処分行政庁に対して異議申立てをすることが一般的に認められています。
ただし、租税不服申立てに対する決定または裁決および国税犯則取扱法に基づく処分に対しては、異議申立てをすることはできません。また、租税行政庁以外の行政機関の長または職員のなした処分に対しては、異議申立ては認められず、審査請求のみが認められます。

①異議申立ての方法

以下に掲げる事項を記載した書面を、処分を知った日(処分にかかわる通知を受けた時は、その受けた日)の翌日から2ヶ月以内にする必要があります。異議申立ては、紛争の早期解決と、法律関係の安定性の確保を目的としているので、不服申立期間が制限されています。

  • 異議申立てにかかわる処分
  • 異議申立てにかかわる処分を知った年月日
    (その処分にかかわる通知を受けた年月日)
  • 異議申立ての趣旨及び理由
  • 異議申立ての年月日

税務署長その他の行政機関の長は、異議申立てが租税に関する法律の規定に従っていないもので補正することができると認める場合は、相当の期間を定めて、その補正を求めなければなりません。

②異議申立ての審理

異議申立ての審理は、一般的に異議申立書等の書面に基づいて行われますが、異議申立人から申立てがあった場合には、口頭で意見を述べる機会を与えなければなりません。
この場合において、異議申立人は、異議審理庁の許可を得て、補佐人とともに出頭することができます。

③異議申立てに対する決定

税務署長は、その処分が正しかったかどうか、改めて見直しを行い、その結果「異議決定」を納税者に通知します。
この異議申立ては審理手続を経て、不適法であるときは、決定で却下します。あるいは再調査を行い異議申立てに理由がないときは決定で棄却します。逆に異議申立てに理由があるときは、やはり決定でその処分の全部又は一部を取り消します。

却下決定

不服申立てが、法定の不服申立期間、その他の不服申立ての要件を満たしていない場合には、本案の審理を拒否する決定がなされる。

棄却決定

不服申立てに理由がないときには、原処分を是認する決定がなされる。

原処分の取消し・変更

不服申立てに理由があるときには、原処分の全部もしくは一部の取消しまたは変更の決定がなされる。ただし、処分を申立人の不利益に変更することは禁止。

異議申立てに対する決定は、決定の理由を付記し、審理庁が異議申立人に決定書の謄本を送達して行います。その理由は、結論に達した判断過程や根拠を具体的に明らかにするものでなければならず、理由附記が不備な場合には、決定や裁決は違法となります。
審査請求をすることができる処分について決定をする場合、異議審理庁は、当該処分について国税不服審判所長に対して審査請求をすることができる旨、および審査請求期間を教示しなければなりません。

不服申立第1段階(異議申立て)
不服申立第1段階(異議申立て)

(2)審査請求

異議申立てをした者が、異議決定を経た処分になお不服があるときは、国税不服審判所長に異議決定の通知を受けた日の翌日から1か月以内に審査請求をすることができます。
審査請求とは、処分行政庁以外の行政庁に対する不服申立てをいいます。
国税についての審査請求は、原則として、まず異議申立てを行い、それに対する決定を経た後でなければすることはできません。
その意味で、審査請求は、不服申立ての第2段階といえます。

ただし、次の場合には、異議申立てに係る処分について、決定を経ないで、国税不服審判所長に対して審査請求をすることができます。

  • 所得税法または法人税法に規定する青色申告書に係る更正に不服があるとき
  • 処分をした者が、その処分について異議申立てをすることができる旨の教示をしなかったとき
  • 異議申立てをした日の翌日から起算して3カ月を経過しても異議申立てについての決定がなされないとき
  • その他異議申立てをしないで審査請求をすることにつき正当な理由があるとき
①審査請求の方法

審査請求に係る処分については、審査請求の趣旨および理由等の事項を記載した書面を提出しなければなりません。

  • 審査請求にかかわる処分
  • 審査請求にかかわる処分のあったことを知った年月日
    (異議決定書の送達を受けた年月日)
  • 審査請求の趣旨及び理由
  • 審査請求の年月日
  • 審査請求期間

この場合、異議決定書の謄本の送達があった日の翌日から起算して1ヶ月以内に、下記の事項を記載した書面を提出しなければなりません。
処分があった日の翌日から起算して1年を経過したときは、正当な理由がない限り、審査請求をすることができません。
審査請求期間に請求しなかったことが正当であると認められるための理由としては、処分をした者が誤って、不服申立てをすべき行政機関を誤って教示した場合、不服申立期間を誤って教示した場合が考えられます。
前者の場合には、行政機関に対して不服申立てがされたときは、すみやかに異議申立書または審査請求書を、不服申立てすべき行政機関または国税不服審判所長に送付しなければなりません。
後者の場合には、その期間内に不服申立てがされたときは、当該不服申立ては、法定の期間内にされたものとみなされます。

②審査請求の審理

審査請求は、書面審理で行われますが、審査請求には口頭陳述の機会が保障されています。
国税不服審判所長は、審査請求書を受理したときは、

  • 原処分庁から、答弁書を提出させ、
  • 審査請求人に、答弁書に対する反論書または証拠書類もしくは証拠物を提出させ、
  • 原処分庁から証拠物件の提出を認め、それを審査請求人に閲覧させる

ものとされています。
さらに、審判官は、帳簿書類等について質問、検査等を行い、また鑑定人に鑑定させることができます。

③審査請求に対する裁決

審査請求があると、国税不服審判所は、担当審判官や参加審判官が、納税者、税務署等双方の主張を充分検討して、審理が行われ、その是非について、却下、棄却、取消しの裁決が行われ、文書にて通知されます。

却下決裁

審査請求が法定の期間経過後にされたものである場合その他不適法である場合、国税不服審判所長は、裁決で審査請求を却下します。

棄却裁決

審査請求に理由がない場合、国税不服審判所長は、裁決で審査請求を棄却します。

処分の取消し・変更

審査請求に理由がある場合は、国税不服審判所長は、裁決で審査請求に係る処分の全部もしくは一部を取消し、またはこれを変更します。
ただし、審査請求人の不利益に当該処分を変更することはできません。

④裁決の拘束力

裁決には拘束力があるため、関係行政庁は裁決を受けて、次のような対応をする必要があります。

  • 裁決は、関係行政庁を拘束する。
  • 処分が手続きの違反もしくは不当を理由として裁決で取り消され、または申請もしくは請求を却下もしくは棄却した処分が裁決で取り消されたときは、当該処分に係る行政機関の長は、裁決の趣旨に従い、あらためて申請または請求に対する処分をしなければなりません。
  • 租税に関する法律に基づいて公示された処分が裁決で取り消され、または変更された旨を公示しなければならない。
  • 処分の相手方以外の利害関係人に通知された処分が裁決で取り消され、または変更されたときは、処分に係る行政機関の長は、その通知を受けた者に処分が取り消され、または変更された旨を通知しなければなりません。
不服申立ての第2段階(審査請求)
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4.相続税の訴訟(裁判)相続税の税務訴訟

審査請求に対する裁決に、さらに不服がある者、あるいは国税不服審判所に審査請求をしたにもかかわらず3ヶ月を経過しても裁決がされないときは、行政事件訴訟法、国税通則法の規定により、裁判所に処分の取消しを求める訴訟を起こすことができます。訴訟を行う場合は、裁決から3か月以内に地方裁判所に対して行います。
税務訴訟とは、租税法律関係に係る争訟のうち、通常裁判所に出訴され、正式の訴訟手続きによりなされる裁判をいいます。
行政事件訴訟は、国税通則法および地方税法に規定されている特別の場合を除いては、行政事件訴訟法によってなされます。行政事件訴訟法に定めがない場合に限り、民事訴訟法が適用されます。

①税務訴訟の類型
取消訴訟

租税行政処分が違法であることを理由として、その取消を求める訴訟であり、税務訴訟の大部分は、この種の訴訟です。

無効確認訴訟

租税行政処分に無効原因たる違法性があることを理由として、処分の存否またはその効力の有無の確認を求める訴訟であり、租税行政処分の効力の有無の確認を求める訴訟であり、租税行政処分の効力を争う点では、取消訴訟と同じ性質といえます。
ただし、訴訟行政処分が無効であることを前提とする訴訟なので、取消訴訟の場合と異なり、出訴期間の制限を受けることもなく、また、不服申立前置主義の適用もありません。
したがって、無効な租税行政処分と取り消し得るに止まる租税行政処分との区別の基準が大きな問題となります。

争点訴訟

租税行政処分が無効であることを理由として、私法上の請求をする訴訟です。
例えば、滞納処分が無効であったことを理由として、公売財産の買受人に公売財産の返還を求める訴訟がこれに当たります。
純粋の民事訴訟ですが、行政処分の効力が争点となっているので、争点訴訟と呼ばれます。

不作為の違法確認訴訟

租税行政庁が租税法規に基づく申請に対し、相当の期間内になんらの処分もしない場合に、その不作為の違法の確認を求める訴訟をいいます。
例えば、税務署長に納税の猶予を申請したが、相当の期間内に税務署長が何らの処分もしてくれない場合は、その不作為について、税務署長への異議申立てまたは国税局長への審査請求のいずれかをすることができるほか、不作為の違法の確認を求めて裁判所に出訴することができます。

義務付けの訴え

次の場合において、当該行政庁がその処分または裁決をすべきであるにも関わらず、これがされないときに、当該行政庁がその処分または裁決をすべき旨を命ずることを求める訴訟です。

  • 租税行政庁が一定の処分をすべきであるにも関わらずこれがなされない場合
  • 租税行政庁に対して一定の処分または裁決を求める旨の法令に基づく申請または審査請求がされた場合
差止めの訴え

租税行政庁が一定の処分または裁決をすべきでないにも関わらず、これがされようとしている場合において、行政庁がその処分または裁決をしてはならない旨を命ずることを求める訴訟です。

過誤納金還付請求訴訟

過誤納金の還付を求める給付訴訟で、公法上の当事者訴訟の一種です。
過納金の還付を求めるためには、まずその基礎になっている租税確定処分の取消しを求めなければなりません。

国家賠償請求訴訟

税務職員の違法な公権力の行使によって受けた損害の賠償を国または地方団体に求める訴訟であって、純粋の民事訴訟です。
国家賠償を求めるためには、原則として、その損害が公務員の故意または過失によるものであることが必要ですが、租税法では、公務員の故意または過失を要件とせず、いわゆる国の無過失責任を認めている場合があります。

②訴訟要件

処分の取消しの訴えの提起が認められるためには、次に挙げる訴訟要件を満たしていることが必要となります。

  • 行政庁の違法な処分または裁決の存在
  • 原告適格(訴えの利益)を有すること
    訴え出ることができるのは、処分によって法律上の利益を侵害されたものに限られます。
    また、訴訟によって実際に回復できる利益がなければなりません。
  • 被告適格を有する行政庁であること
  • 一定の形式を備えた訴状による提訴であること
  • 出訴期間内に出訴すること
    処分または裁決があったことを知った日から6カ月以内に出訴しなければならず、取消訴訟は、処分または裁決のあった日から1年を経過した場合には出訴できません。なお、督促、不動産等の差押え、不動産等の差押え、不動産等の売却などについては、滞納処分手続きの早期安定をはかるために、さらに短い出訴期間が定められています。
  • 不服申立ての前置
    処分取消しの訴えは、原則として、不服申立てに対する異議決定または審査裁決を経た後でなければ訴え出ることができません。
    ただし、不服申立ての日から3カ月以内に決定または裁決がないときや、前置を経ることにより生ずる著しい損害を避けるため緊急の必要があるときなどは、例外的に訴え出ることができます。
③審理手続

審理は、原則として民事訴訟法にしたがってなされます。ただし、職権証拠調べ、職権による第三者または行政庁の訴訟参加などについては、特別の規定が行政事件訴訟法におかれています。
審理の際、立証責任の所在に注意する必要があります。
課税要件事実の存否および課税標準の立証責任は、原則として、課税庁側が負います。
必要経費の立証責任も行政庁が負うことになりますが、それ以上の必要経費の存在は、原告が負わなければならない場合が多いといえます。推計課税の合理性についても行政庁が立証責任を負いますが、それが実額と異なる旨の立証をする場合には、原告が行わなければなりません。

④訴訟に対する判決

判決には、次の3つがあります。
判決の効力は当事者だけでなく第三者にも及びます。また、関係行政庁は、取消判決の内容を尊重し、判決の趣旨にしたがって行動すべき義務を負います。

却下

訴えが、不服申立前置、出訴期間その他の訴訟要件を満たしていない場合には、本案の審理を拒否する判決がなされます。

請求棄却

本案について審理をした結果、処分が適法で、請求に理由がない場合には、請求棄却の判決がなされます。
なお、行政訴訟においては、事情判決というものがあります。
事情判決では、処分が違法であっても、その処分の取消しにより公の利益に著しく障害を及ぼすと認められる場合には、原告の受ける損害の程度、損害賠償の可能性、損害防止の程度およびその方法等、一切の事情を考慮して、裁判所は、請求を棄却することができます。

請求認容

本案について審理をした結果、請求に理由があると認められるときには、請求の全部または一部を認める認容の判決がなされます。

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